房地产开发企业会计核算探讨

一、房地产开发企业会计核算难点、重点

(一)收入核算的复杂性

房地产开发企业的收入有一定特殊性，这也导致其收入核算上的困难。一般说来，房地产开发企业收入来源有自行销售、租赁房屋以及代建工程收取的价款等，考虑到房地产开发周期长且耗资大，对于自行开发销售的房屋，房地产开发企业常常采用预售的方式，这就导致销售收入的确认标准存在争议，有的观点主张在签订预售合同、取得预售房款时即确认为收入，因为房地产开发企业取得预售许可证时各种条件已经基本确定，再加上房屋销售合同不可撤销，因而预收房款的收入取得基本是可以确定的，有的观点却反对预收房款即确认收入，而主张根据施工进度确认收入，另有观点从谨慎性出发，认为收取的房款应该作为预收款进行反映，自工程交付后才从预收款项转入收入，此时收入才满足成本可靠计量（竣工结算）以及风险报酬已转移（办理产权转移手续）等会计准则中确认的原则，收入标准的不确定性无疑为收入核算带来了困难。此外，代为开发工程时，工程量增加、材料和人工成本的上涨等因素会造成实际价款与约定的合同价款存在差别，在这种情况下，企业就需要考虑增加的工程是否属于新增项目，增加的收入是否符合确认的标准等，这些情况也增加了收入核算的难度。

(二)成本核算难度大

由于涉及土地的开发以及各种基础设施的建设，加上开发项目周期长以及竣工决算手续的繁杂等情况，房地产开发企业的成本核算包含的内容十分丰富。首先，在成本核算对象上，划分方法不一，目前主要有按照项目区域划分、按照产品形态或者把整个开发项目作为核算对象等方法，但是现在房地产项目越来越复杂，涉及的产品形态丰富，确定核算对象愈发成为一个难题；其次，在确定核算对象之后，一些成本费用的分摊问题又摆在企业面前，譬如一些拆迁补偿款、公用基础设施费用等间接费用该按照何标准进行分摊最为适宜，但是无论是会计还是税法，都没有对分摊原则进行一个唯一、明确的规定，因此分配的标准也需要企业根据实际情况判断，这也增加了成本核算的难度；此外，由于房地产开发周期长，工程量大，核算的周期也是一个不容忽视的问题，有的项目是分期建设的，如果按照整体项目建设周期作为核算周期明显不合适，这就需要企业根据项目的情况对核算周期进行划分；最后，要获得准确的成本数据，及时进行竣工决算十分必要，然而，由于决算需要诸多审批，有时企业出于资金或者其他问题的考虑，导致竣工决算不及时，阻碍成本核算的准确，也为成本的管理和控制带来了不利影响。

(三)借款费用资本化的确定

举债来筹集开发资金是房地产开发企业的日常活动，而债务的举借到归还通常历时较长，加上利息金额巨大，同时涉及不动产的建造，如何恰当处理借款费用成为房地产企业需要重点关注的问题。在实际情况中，借款费用的资本化和计算又面临诸多细化的问题，首选，企业需要确定借款为一般借款还是专门借款，各个项目动用的资金涉及哪些性质的借款；其次，企业需要结合实际情况判断是否已满足会计准则中规定的资本化条件，这是进行资本化的标准；最后，在项目建造过程中，企业要结合实际情况判断借款费用的资本化是否需要暂停和中止，这些情况都会导致借款利息的核算是否准确，最终对成本的确定和利润的计算产生影响。

(四)预交税费的处理

相对来说，房地产开发涉及的税种较多，除去日常的营业税及附加、所得税等，还有土地增值税、房产税等税种，纳税时间也稍有不同，房地产开发企业收到预付的房款后，往往按比例预缴营业税及附加、企业所得税，然后在房屋竣工交付之后进行统一结算，因而税收的账务处理属于一个较为重要而又特殊的问题，一方面企业要进行正确的会计核算，准确计算当期应纳税额并及时缴纳税款，另一方面也需要适当得进行税收筹划，提高资金的使用效率，避免过多占用资金导致的经营收益下降，这也对会计核算提出了新的要求。

二、针对房地产开发企业会计核算准确的建议

(一)完善收入核算与结转标准

根据收入确认的相关会计准则，只有在满足了风险报酬已转移、企业没有保留商品的管理权和控制权、以及收入与成本可以可靠计量等条件的情况下，才能确认收入，从这个角度考虑，对于企业自行开发、销售房地产取得的收入，可以考虑与房地产项目的竣工验收结合起来，在取得预售许可证、工程竣工、验收报告以及竣工验收备案证明书等证件且进行交付使用之后，才能进行收入的确认，对于竣工前取得的预收款项，由于其管理权和控制权仍在房地产开发企业的手中，加上销售合同中往往对建筑面积差异、建筑质量等有一定的要求，风险并未完全转移，建议将此部分预收款项作为负债处理，在项目大体完工，相关的成本也能可靠计量时再进行收入确认。而针对代为开发的项目，企业可以考虑按照完工百分比法结合合同约定价款进行收入的确认。另外，房屋销售收入的确认还需要考虑付款方式是按揭贷款、一次性付款还是约定分期付款，付款方式的不同会影响销售收入的确认时点，比如按揭贷款要在贷款划转到账而非支付首付时确认收入，合同约定分期收款并明确日期的，企业要按照确定的日期分期进行收入的确认，所以在制定收入核算标准时，付款方式也需要考虑在内。

(二)加强成本核算

首先，企业可以综合考虑开发项目的规模、产品类型开发周期等因素，确定成本核算对象，譬如对于开发期长、规模大（通常涉及多期开发）的项目，可按审批的总平图确定的开发期数为核算对象，分期进行成本归集，对于产品形态多样化的项目，可以考虑按照产品开发形态进行核算，使得成本具有可比性；其次，对费用的划分就需要企业确定成本费用的分配标准，譬如采用个别认定法、价值分配法、占地面积比例、预算造价比例等作为分配标准，具体使用方法需要企业结合实际情况进行考虑，如果开发产品完成后整体进行出售，企业就可以考虑使用面积比例作为划分标准，如果开发产品多样化且价值不一，那么企业可以考虑采取价值比例进行成本的分配……方法不一而足，但是标准的确定和修改必须纳入管理制度中，一经确定就要保证其核算的前后一致；最后，企业要重视成本费用记录的全面性和科学性，对于以竣工甚至交付使用的项目要及时进行决算。

(三)明确借款费用资本化标准

鉴于一般借款与专门借款在利息的核算上存在差别，企业首先要区分各个项目使用的借款属于何种性质，这个一般根据借款发生的初衷可以进行判断；其次，根据借款费用资本化的条件，企业需要明确进行资本化的标准，例如何种情况下满足资产支出已经发生、构建活动已经开始，且资本化标准还要包括开始、暂停以及中止资本化的时点和条件，与此同时，企业在建筑过程中还要关注各个项目的进展情况，一旦出现暂停或中止资本化的情况时要将正确进行账务处理。

(四)提高税费的会计核算，恰当进行纳税筹划

为避免税收风险，房地产开发企业要加强税费的会计核算，多与税务机关进行沟通，设置适当的会计科目，及时进行税款的计算和缴纳，如企业可考虑按照税种类别设置二级明细，并通过账务处理体现税款的计提和缴纳（计提时作为负债反映，缴纳时冲减负债）。此外，为增加资金的使用效率，企业还可以仔细研读相关的税收条款，恰当进行纳税筹划，如将房屋的附属设施分离出来，降低房产价格以达到减小土地增值税和营业税税基的目的，选择将闲置的房地产投入企业获得收益而非出租，降低税款的缴纳等。

三、结束语

房地产开发企业从事的经营活动较一般企业更为复杂，因而会计核算存在诸多难点（往往也是重点核算内容），在竞争越发激烈的当下，房地产开发企业也必须重视管理，重视账务处理，重视会计核算，正式核算中的诸多问题，唯有此，企业才能更进一步，在管理水平上得到提升。

作者：肖静 单位：河南鑫都实业股份有限公司

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