一、目前各交易、账户余额和列报认定层次重要性水平的确认及存在的问题
由于会计报表上各项目的数据都是根据有关账户资料分析计算汇集而成的，注册会计师最终只有通过验证各账户余额和各类交易的发生额，才能得出会计报表是否客观公允的审计结论，也就是说会计报表的重要性水平最终还得落实到各账户和各类交易上。目前审计理论中将报表层次的重要性水平与交易、账户层次的重要性水平相衔接的方法有两种:一种是按比例分配法，即不考虑各账户错报的概率也不考虑审计成本，将会计报表层次的重要性水平按各项目金额占总体金额的比重直接分配给各账户，也就是平均分配法;另一种方法是在分配之前就将各账户发生错报和漏报的可能性予以分析，并根据审计策略和资源限制，将报表层次的重要性水平根据分析的结果，不按比例在各报表项目中进行分配。前已述及，报表层次的重要性水平与各交易、账户余额和列报认定层次重要性水平的衔接有两种方法，即分配的方法和不分配的方法。无论上述哪种方法，必须澄清的问题是报表层次的重要性水平是在资产负债表各项目中分配，还是在利润表各项目中分配，或者是在两张报表中同时分配?目前审计理论中都没有明确说明，使得注册会计师在审计实际工作中无所适从，无章可循，笔者认为也非常有必要从理论上做出分析阐明。
二、从会计基本原理的角度解释审计重要性水平的确认问题
(一)确认报表层次重要性水平时为什么只考虑资产负债表和利润表确认报表层次重要性水平时只考虑资产负债表和利润表的原因是因为资产负债表和利润表的主表地位决定的。实际工作中现金流量表的编制方法有工作底稿法和T型账户法，工作底稿法是以工作底稿为手段，以利润表和资产负债表数据为基础编制的;T型账户法也是以利润表和资产负债表为基础，结合有关科目的记录，通过T型账户编制现金流量表。所有者权益变动表是反映所有者权益各组成部分增减变动情况的报表，该表中各项目的数据均取自于资产负债表。也就是说现金流量表和所有者权益变动表是资产负债表和利润表派生出来的报表，前者的客观性和公允性决定了后者的客观性和公允性，因此，在审计工作中，只要根据资产负债表和利润表确认出重要性水平，就能满足现金流量表和所有者权益变动表对重要性水平的要求，无须再为其重新确认重要性水平。
(二)为什么两张报表只能确认一个重要性水平资产负债表是反映企业某一特定日期财务状况的会计报表;利润表是反映企业一定时期内经营成果的会计报表。资产负债表各项目和利润表各项目之间有什么关系，可以通过被审计单位的业务循环过程来分析:所谓业务循环，是指处理某项业务的工作程序和先后顺序。由于被审计单位的业务性质和企业规模不同业务循环的划分也不尽相同，但同类企业的业务循环划分一般情况下不会相差太大。以制造业企业为例，其业务循环一般包括以下几个方面:销售与收款循环、购货与付款循环、生产循环、人力资源与工薪循环，筹资与投资循环。各循环的业务交易与资产负债表和利润表各项目之间的关系可以通过下表反映出来:以上表格可以非常清晰地反映出被审计单位各业务循环过程所涉及的会计报表项目，说明资产负债表各项目和利润表各项目是存在对应关系的。至于两张报表各项目之间的数量关系，从会计等式中能够更加清楚地反映出来:利润表是根据“收入－费用=利润”这一会计等式编制的，从公式中可以看出，影响利润的因素只有两个，一是收入，二是费用。收入的基本特点是能够导致经济利益的流入从而导致资产的增加或负债的减少。如企业销售产品，一方面银行存款、应收账款增加或预收账款减少，另一方面主营业务收入增加，既涉及资产负债表项目，又涉及利润表项目。其会计处理为:借:银行存款(或应收账款或预收账款)XXX贷:主营业务收入XXX根据借贷记账法的记账规则:有借必有贷，借贷必相等，如果被审计单位虚增了收入，必然也要同时等额虚增资产或虚减负债，才能保证账目平衡。反之，如果被审计单位隐匿了收入，则必然也要同时等额虚减资产或虚增负债才能保证账目平衡;费用的基本特点是费用的增加会导致企业经济利益的流出，从而导致资产的减少或负债的增加，如用银行存款支付广告费，一方面是利润表中的销售费用增加，另一方面是资产负债表中的货币资金减少。又如计算应付银行借款利息，一方面是利润表中的财务费用增加，另一方面是资产负债表中的应付利息(流动负债)增加。其会计处理分别为:借:销售费用XXX贷:银行存款XXX借:财务费用XXX贷:应付利息XXX同样根据借贷记账法的记账规则，如果被审计单位虚增了费用，则必须同时等额虚增负债或虚减资产才能保证账目平衡，如果被审计单位虚减了费用，必须同时等额虚减负债或虚增资产才能保证账目平衡。通过以上分析可以看出，资产负债表和利润表上的会计信息是相互联系的，两张报表是对相同的会计信息从不同的角度进行反映的结果。对于同一个被审计单位同一年度的会计报表，其重要性水平只能有一个，如果为资产负债表和利润表分别确定不同的重要性水平，就是对相同的会计信息确定了两个判断标准，从会计原理的角度是无法解释的。
(三)为何报表层次的重要性水平只需在资产负债表中分配报表层次的重要性水平确定之后，如何将报表层次的重要性水平分配到交易、账户余额中去，仍然可以运用会计基本原理加以解释。因为企业利润表中的收入费用项目的增减变化最终都要引起企业资产负债的增减变化，从而引起所有者权益的增减变化，而且利润表中各账户均属于虚账户，期末无余额，资产负债表中各账户均属于实账户，期末有余额存在［5］。既然是账户余额层次的重要性水平，就只能在有余额的账户中进行分配。所以，报表层次的重要性水平，只在资产负债表各项目中进行分配，而不在利润表各项目中分配，从会计基本原理的角度是可以解释清楚的。
作者：郑波 单位：辽东学院
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