摘要通过梳理国内外学者关于公立医院财税政策的研究进展，并对研究现状进行总结，发现现有研究较滞后、零散，多以定性分析为主，局限于强调增加财政投入、建立财政补助与预算执行结果的关联等，尚未系统地分析财税体制改革对公立医院的影响。公立医院改革亟须开展相关财税政策研究，以便发现更多问题，提出使财税体制改革要求在公立医院落实到位的政策建议。
关键词公立医院改革；财税政策；财政补助；税负；预算；述评
我国对公立医院实行“核定收支、定项补助”的财政预算管理办法，并以税收优惠对其进行间接支持。自2014年6月中共中央政治局会议审议通过《深化财税体制改革总体方案》以来，《中华人民共和国预算法》修订，《国务院关于深化预算管理制度改革的决定》（国发〔2014〕45号）、《国务院关于实施中期财政规划管理的意见》（国发〔2015〕3号）、《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）等政策依次出台，以建立现代财政制度为取向的新一轮财税体制改革步伐正在加快前行。但财税体制改革的要求在公立医院落实仍然不到位，财政资金分配缺乏统筹性、使用效率低。《国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》提出：“全面推进公立医院综合改革，完善公立医院补偿机制。”《国务院深化医药卫生体制改革领导小组关于进一步推广深化医药卫生体制改革经验的若干意见》（厅字〔2016〕36号）提出：“履行政府办医职责，全面落实公立医院政府投入政策。转变政府职能，主管部门从直接管理公立医院转变为行业管理，落实公立医院运营管理自主权，实行全面预算管理，开展成本核算，全面分析收支情况、预算执行、成本效率和偿债能力。建立以公益性为导向的医院考核评价体系，考核结果与财政补助挂钩。”本研究拟梳理公立医院财税政策研究文献，旨在为完善公立医院财政补偿机制提供参考。
1公立医院相关财税政策的研究进展
1.1国外研究进展
世界银行经济学家亚历山大•S•普力克、阿普里尔•哈丁[1]总结了各国预算制公立医院面临的预算约束软化、缺乏成本意识、资源配置和服务供给效率低下、忽视服务质量和效果、病人不满、资源闲置浪费、欺诈等类似问题，认为这些问题是由缺乏改善医院绩效的制度引发的，建议关注医院组织变革和制度创新（医院治理与投融资制度创新等），对公立医院进行自主化（绩效预算和内部市场）或法人化改革，将公立医院所有权保留在公共部门，不同程度下放公立医院运营管理自主权，使其有部分或更大剩余索取权。亚当•瓦格斯塔夫[2]总结了经济合作与发展组织（OECD）国家公立医院财税体制改革的经验，指出各国因医疗卫生系统和财税管理体制的不同，公立医院财政补偿总额、拨付标准和财务监管机制存在差异，在政府直接以财政预算形式补偿公立医院为主的英国、加拿大、澳大利亚等国家，既有以中央财政为主，也有以地方财政为主，或中央、地方两级财政共同承担，或以地方财政为主、中央财政转移支付调整地区间公平，各国公立医院财政拨款方式的变革主要倾向于总额预算制；政府主导型国家注重发挥市场机制作用，引入市场手段，促进竞争。爱尔兰•梅根[3]总结了部分国家公立医院按绩效拨款的经验，指出按绩效拨款是公立医院引进的合同购买形式，考虑作为筹资者和监管者的政府、作为服务提供者的公立医院，以及作为服务接受者的病人等合同参与方的激励相容问题，以提高公立医院效率、透明度和问责为目标，在绩效合同中详细规定所需服务内容、数量、质量及其考评方法，按公立医院产出和结果结算财政补助。马肯巴赫与麦琪[4]研究了欧洲国家政府卫生预算管理制度，指出英国、意大利、挪威、波兰、瑞典等国家直接向各地区或公立医院提供财政拨款；西班牙、法国等国家制定了政府卫生预算目标，将其细化到具体项目，根据绩效目标制定医院预算；大部分国家议会和中央/联邦政府参与了政府卫生预算、税收政策制定，由政府决定卫生资源在不同地区的分配；为控制税收、医疗费用的过快增长，部分国家采取了比较严格的预算管理和医疗费用控制措施。
1.2国内研究进展
1.2.1对财政分权与公立医院财政投入的研究。陈宁姗[5]系统地回顾了改革开放以来我国财税制度的改革历程，分析了财税制度改革对政府卫生筹资的影响（财政对卫生的投入力度下降，卫生筹资中政府投入占比重下降明显，政府卫生投入地区差异较大），建议卫生、财政等相关部门加强测算，制定量化投入标准，使公立医院投入制度化，形成政府投入科学增长机制，提高对中部和农村地区的转移支付力度，进一步明确各级政府卫生投入责任，充分考虑基层政府财政能力不足的现实，适当加大中央和省级政府承担的额度。杨顺心[6]等采取描述性分析与相关分析法，对财政补助和公立医院经济运行的关系进行了定量分析，发现在公立医院补偿机制改革地区，财政补助和公立医院财务平衡有一定关联性，财政补助与人均住院费用、药品费用呈负相关关系，随着财政补助比例的加大，公立医院人均住院费用减少、药占比下降，建议对公立医院提供适当财政补助，改善公立医院经济运行状况，建立起和经济社会发展指标、公共财政支出总比例、各级政府财力状况等因素挂钩的财政补助稳定长效机制。1.2.2对公立医院财政补助与预算绩效管理的研究。李玲[7]等就公立医院公益性的内涵及其保障措施进行了探讨，指出政府利用公共税收资金出资举办的公立医院必须体现出资人意志、承担政策性职能；政府从明确公立医院定位和管理目标、提供充足的财政支持和适宜的财务制度、建立考核问责机制方面提供保障，除弥补公立医院成本，使公立医院基础建设布局、资源规划和服务提供不受资本利益和创收压力的影响，引导其进行基于绩效的竞争。雷海潮[8]分析了财政补助在公立医院收入中占比越来越低、政府承担公立医院筹资责任持续下降，监管责任弱化，鼓励科室创收等对公立医院公益性的影响，为维护公立医院公益性，建议控制公立医院总规模和配置水平；确保公共财政对公立医院发展建设经费的投入；各级政府承担起公立医院举办者职责，全面加强公立医院预算管理，引入绩效管理方法，建立考核指标体系，加强绩效透明化管理，推行财务信息公开制度，建立良好的激励约束机制，给公立医院外增推力与压力。田新雨[9]等分析了公立医院财政项目预算管理中普遍存在的项目预算管理制度不健全，预算编制存在盲目性，缺乏科学的可行性论证与效益分析，项目投入使用后缺乏绩效考核与跟踪分析等问题，建议从健全医院预算管理控制制度，建立医院滚动项目库，加强绩效考核管理等方面来加强医院财政项目预算管理。潘杰[10]对利用竞争作为政策工具推进公立医院改革进行了探讨，指出各级财政对公立医院的增量投入不可持续，只有提高公立医院运营效率，才能让投入取得预期效果，理顺政府行业监管职能和出资人身份、下放经营管理权，加强管制和建立信息发布平台这三方面并重是以竞争作为政策工具推进公立医院改革的关键。1.2.3对公立医院税收政策的研究。刘晶晶[11]分析了医疗机构分类管理政策及税收制度面临存在较多的不协调和模糊领域、政策规定和实际执行断层、医疗机构性质认定不够规范等问题，建议按医疗服务项目属性课税，对公立医院承担的具有公益性的基本医疗服务实行税收豁免，对医院提供的非基本医疗服务或特殊医疗服务收益按一般税收规则征税。郭云波[12]分析了新医改下公立医院存在的税收方案、法律条文没有明确医院所得收入适用的政策，与医疗服务价格改革脱节，仅将公立医院以政府指导价提供的基本医疗服务纳入税法规范范围，而未明确公立医院取得的房屋租赁收入、财产转让收入，以及特需医疗服务收入项目如何处理；税收监管方面有漏洞，医院财务人员对税法不熟悉，纳税意识不强，建议合理界定政府和公立医院的责权关系，落实公立医院独立法人地位，提高财务人员素质，规范财务核算管理，依法纳税。陈丽云[13]对营改增背景下的公立医院税负问题进行了探讨，指出营改增是当前实施的结构性减税、实现产业间完整的增值税抵扣链条政策的主要内容之一，随着该政策的全面推开，围绕公立医院税负的变化及由此产生的影响，实施营改增后，公立医院在流转税方面的税负水平基本呈现不同程度的下降，且作为一般纳税人的公立医院可以实现进项税额抵扣，符合国家结构性减税政策导向，应交增值税附加税的变化主要由医院应交流转税额决定，公立医院部分应税行为会因进项税额抵扣金额不足以弥补税率上升带来的税负增长而导致实际税负上升，建议医院加强税法政策宣传、进行发票使用管理业务知识培训学习、明确签订合同主体纳税人资格，强化与主管税务机关的沟通，做好增值税涉税经济业务会计核算的新旧衔接。
2对国内外公立医院财税政策研究现状的评价
从总体上来看，国内和国外学者对公立医院相关财税政策的研究侧重点有所不同，国外研究重点关注的是政府卫生预算、按绩效拨款，所用方法多为实证研究；而国内学者主要结合新医改，围绕财政分权下的政府卫生投入，公立医院财政补偿范围、水平、方式、标准，以及公立医院税收制度开展研究，并呼吁进行财政预算项目绩效评价。这些成果有助于我们了解研究现状，明确尚需研究的重点和方向。公立医院税体制改革是一个比较前沿的课题，无论是政府部门，还是公立医院都非常关注。遗憾的是，国内学者尚未对公立医院财税政策进行系统研究。现有文献对公立财税政策的研究比较滞后、零散，多以定性分析为主，局限于强调增加财政卫生投入、建立财政补助与预算执行结果的关联等，尚未系统分析财税体制改革对公立医院的影响，未清晰揭示财税体制改革与医改、公立医院全面预算管理、经费支出行为之间的关联，未深入了解公立医院对财税体制改革的认识、评价和应对措施，既难以为政府宏观政策制定提供参考，又不能为公立医院微观实务操作提供指导。
3公立医院改革亟须开展相关财税政策研究
《中共中央国务院关于深化医药卫生体制改革的意见》（中发〔2009〕6号）、《关于完善政府卫生投入政策的意见》（财社〔2009〕66号）、《医院财务制度》（财社〔2010〕306号）、《国家卫生计生委部门预算管理办法》（国卫办财务发〔2014〕58号）、《公立医院预决算报告制度暂行规定》（国卫办财务发〔2015〕17号）、《国务院办公厅关于城市公立医院综合改革试点的指导意见》（国办发〔2015〕38号）、《关于加强公立医院财务和预算管理的指导意见》（财社〔2015〕263号）、《关于印发推进医疗服务价格改革意见的通知》（发改价格〔2016〕1431号）、《国务院深化医药卫生体制改革领导小组关于进一步推广深化医药卫生体制改革经验的若干意见》（厅字〔2016〕36号）等公立医院改革政策文件都涉及财政补助、预算管理办法等财税体制改革的内容。试点医院因取消药品加成而减少的收入，通过加大财政投入补偿和医疗服务价格调整补偿后，尚有较大缺口，公立医院反映运行压力较大。公立医院政府办医责任难以有效落实，财政补助水平总体相对偏低，政府投入未完全到位，且已投入经费预算约束软化[14]。财税体制改革涉及的中期财政规划管理、预决算公开、预算绩效管理、营改增、公私合作、政府会计准则和政府会计制度等大量内容，在现有文献中没有系统呈现，而对这些问题进行深入分析，不仅可以从宏观层面为进一步落实政府投入责任，完善公立医院财政补偿机制提供重要参考，而且可以在微观层面为公立医院开展成本控制、预算管理、绩效评价、税收筹划，增强透明度和公信力，硬化预算约束，强化支出责任，提高资金使用效益提供有益思路。为拓展研究广度与深度，建议系统分析财税体制改革对公立医院预算管理、信息公开、融资活动、支出行为和责任带来的深远影响。可供参考的让财税体制改革要求在公立医院落实到位的政策建议包括：（1）围绕强化预算透明度和支出责任，完善公立医院补偿机制：①完善公立医院财政支出绩效目标管理制度，引导资金分配方向；②完善公立医院财政支出绩效监控制度，跟踪经费预算执行进度；③完善公立医院财政项目绩效评价制度，衡量政府投入产出效果；④建立公立医院公私合作项目融资管理制度，实现风险共担、利益共享；⑤建立公立医院财务信息公开制度，增强预算的透明度和约束力。（2）将以结果为导向的绩效理念贯穿公立医院预算管理全程：①围绕三年滚动支出规划和绩效目标，编报支出预算；②加强内部控制和绩效跟踪，确保预算执行合规有效；③开展财政支出绩效自评，提高财政资金的使用效益。（3）关注营改增后公立医院增值税进项税额抵扣，降低税负。（4）加强公立医院财税政策的培训宣传，营造改革良好氛围：面向全体财务人员，加强预算管理和营改增知识培训；面向医院领导、业务和归口部门，做好财税政策宣传。公立医院改革的核心内容是补偿机制和监管机制的建立，补偿机制的建立，取决于取消药品加成后加大各级政府对公立医院的投入，强化各级政府财政卫生投入责任落实，建立稳定可持续的卫生与健康投入机制；财税体制是公立医院发展建设和持续经营的重要外部环境，财税体制改革有关预算制度、税收制度和支出责任的要求会对公立医院发展模式转型、运行成本控制和合理补偿产生重大影响，合理的财政投入补偿制度能引导公立医院坚持公益性。对医院未来三年重大总体收支情况进行科学预判，建立发展性支出滚动项目库，强化滚动规划对年度预算的约束和指引，将绩效管理纳入预算，推动中期滚动预算，加强绩效考评，有助于提高预算编制的前瞻性，促进医院支出结构改善和发展方式转变。开展财税体制改革对公立医院的影响的研究，不仅可以丰富公立医院财政补偿机制改革理论体系，而且可以为公立医院硬化预算约束，保持良性发展、运行和补偿提供参考建议。
作者：郑大喜