我国自改革开放以来，为了更好的吸引外资，于八十年代初制定颁布了三个外资企业法，为外商在中国大陆投资建立了相对良好的法律环境；同时我国为加大对吸引外资力度，保证外商投资企业享有一定的税收优惠，又在1991年由全国人大制定了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》，并由国务院制定了《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》（以下简称《实施细则》），使得对外商投资企业的税收优惠有法可依。
我国目前对外商投资企业的税收优惠主要规定在《外商投资企业和外国企业所得税法》及其《实施细则》中，对于鼓励外商投资的行业和项目，省、自治区和直辖市人民政府可以根据实际情况，决定免征或者减征地方所得税。按照法律规定，凡外商投资企业和外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的取得，按照比例税率征收，税率为30%.另外按照应纳税所得额征收3%的地方所得税，两项合计，总体负担率为33%。
同时现行法律对外商投资企业税收优惠的规定主要涵盖了地区投资优惠、鼓励兴办生产性投资企业的优惠、再投资退税的优惠、鼓励兴办出口企业和先进技术企业的优惠、预提所得税的优惠以及其他方面的优惠等多个方面。
综合这些方面的税收优惠措施，从地域因素方面考虑，法律规定税收优惠措施主要是为了满足搞活经济特区和经济开发区以及沿海开放城市的需要，同时针对海南、上海浦东地区的情况，给予了特殊照顾。此外，对于老城区范围内的投资也给予了一定的优惠措施。论文百事通从对外商投资企业的优惠条件方面来看，主要是配合我国设立外商投资企业的目的，发展我国的生产、扩大我国的对外出口、增加我国的外汇储备、引进先进的科学技术和管理方法。综合以上规定，立足我国社会实际，我们认为对于外商投资企业的税收优惠措施应当进一步完善，使之适应我国加入世界贸易组织后的新情况。
一、调整外资企业税收优惠政策的必要性
（一）外资企业的税收优惠与国民待遇原则的冲突
我国加入世界贸易组织以后，应当如何解决内资和外资企业的国民待遇问题，是一个目前学界普遍关心的问题。经过二十年左右的实践，外商投资企业对我国的经济发展起到了相当的推动作用，其中税收的优惠政策可谓功不可没。但是近年来，我们应该看到情况正在逐渐发生变化，其中最为明显的问题就是：我国加入了世界贸易组织，我们需要协调对外商投资企业税收的优惠政策和世界贸易组织规则中国民待遇原则的冲突。
我国在相当长的一段时间内，各个地方为了加大吸引外资的力度，不仅在国家规定的免二减三的制度上做法极度灵活，而且出现了恶性竞争的势态，使得各个地区之间对于外商投资企业所得税的征收差别很大。虽然我国现行法定的外商投资企业所得税税率为33%，但是在各个地方的减免等优惠措施带动下，并且由于税收征管方法等方面的问题，外商投资企业所得税的实际税负水平远远低于法定的税率，形成了相对于国内企业的“超国民待遇”状态。由于这种超国民待遇的享有，根据学者的统计，国内每吸收5美元的外资，就会损失1美元的财政收入，则导致了我国吸引外资数量、外资企业的经济规模和其对中国经济的贡献不成比例的状况。更为严重的是部分内资企业为了享受超国民待遇，想尽一切办法搞“假合资”，助长了税收规避行为。尽管外资企业的超国民待遇在我国已经维持了一定的时期，尽管人们似乎已然形成了见怪不怪的心理，但是在加入世界贸易组织以后，我国如何协外资企业超国民待遇地位和国民待遇原则之间的冲突，是一个值得探讨的问题。
对国民待遇原则的界定，许多学者认为其是要求一个成员国在其法律、法规及实施上，对外国控制企业（即为另一国国民直接或间接控制的企业）给予同等待遇，以保持与国际惯例的一致，并且给予其优惠不少于国内企业。我国对外资企业的税收优惠措施，在事实上形成了超国民待遇，显然这并不违反国民待遇原则。因为国民待遇原则的确立就是为了解决外国人在投资国内低于当地国民待遇的问题。但是在世界贸易组织的基本规则中，国民待遇和最惠国待遇都是无差别待遇的具体体现，无差别待遇（Non-Discrimination）在最基本的意义上，是要求平等、公平的竞争，要求为内外资企业创造一个公平的、一视同仁的竞争环境。所以，予以外资企业高于内资企业的税收优惠措施，事实上将内外资企业置于一个并不平等的竞争环境之中，这种做法是不符合世贸组织公平竞争的理念的。尽管现行世贸规则并没有将此种优惠列入禁止的范围，但是已经有了禁止的趋势。例如：在GATT、WTO规则谈判、制定过程中，以美国为首的发达国家占有相对优势，而他们对税收优惠吸引外资的做法向来持否定、怀疑态度，早在乌拉圭回合谈判之初，美国即主张要将外资税收优惠这样的投资激励措施列入TRIMS协议所禁止的投资措施清单，只是后来处于种种原因未能如愿，在1992年9月公布的由世界银行主持制定的《外国直接投资待遇指南》及1998年2月公布的由经合组织制定的《多边投资协议（草案）》中，以美国为首的发达国家都明确表示了反对东道国以税收减免之类的财政优惠措施吸引外资的态度。
（二）内资企业呼唤公平竞争环境
我国实行的外商投资企业税收优惠措施虽然起到了吸引外资的作用，但是其负面影响也不可忽视，有学者一直呼吁减少税收优惠，最主要的原因就在于内外资税负的严重不公，政府没有给内资企业创造一个良好的市场环境。尽管我国企业所得税法规定名义税率也是33%，但是在多年计划经济体制下，企业积累了一大批退休职工等非生产性支出问题，特别是我国国有企业，不仅需要承担职工的生活保障问题，而且承担了国民经济调整的重任，实际税负水平远远高于33%，根据有关数字统计1994年的税制改革以前，国有大中型企业的所得税税率曾高达55%，这与外资企业的“轻装上阵”形成了鲜明的对比。万般无奈之下，内资企业往往会选择偷税等违法行为，以求缓解企业在竞争中的压力。
同时不合理的使用优惠措施将会使国家财政收入大减，给税收征管带来不便，特别是涉及到跨国企业控制或者关联的外商投资企业，名义税率和实际税率差别过大，使税法的透明度降低，税制变得更为复杂。此外，在地区优惠上，优惠措施过分倾向沿海地区，不仅促进外资更多的投向这些地区，并且内地资金也因追逐税收优惠大量流向这些地区，形成“马太效应”，加剧了各个地区经济发展的不平衡。
最后，为保证我国民族工业在入世后继续健康发展，我国也有必要调整外商投资企业和内资企业之间的税收差别待遇，减轻因为税收优惠方面的措施给国内其他企业带来的压力。特别是我国对经济发展做出重要贡献的私营企业，曾在相当长时期内受到贷款、税收等方面的歧视待遇，今后应当为其发展创造条件；我国国有企业在在竞争性领域当中大量存在，在其参与市场竞争的过程中，一个重大的问题就是保证国有资产的保值增值，鉴于现行国有企业的治理机制、激励机制等制度还没有有效的建立，在入世以后面临国际企业的竞争也会产生适当保护问题。因此我们应该在有限的时间内将内外资企业置于公平的竞争环境中，锻炼我们的企业，使其能够在商海畅游，很重要的一方面就是设置公平的税负水平。在统一内外资企业所得税问题上，无论是官方还是学者都基本上达成了一致。
二、调整外资企业税收优惠政策的可行性
尽管前文论述的是现实需要我们统一内外资企业所得税，减少对外商投资企业的税收优惠措施，但还是会有人担心：将内外资企业税收合并、减少外资企业税收优惠措施以后，是否会减小我国对外商投资的吸引力度？诚然，我国吸引外商投资的诸项措施中，税收优惠措施曾经起到了极其重要的作用，但是从前情况来看，我国应该抓住合理的时机，缩小外商投资企业的税收优惠措施，努力为内外资企业创造一个公平良好的创业环境，鼓励其公平竞争。通过我们的考察，我们认为适当的缩小外商投资企业优惠措施在目前是可行的，主要的理由是：
（一）历史和现实的经验总结
从纵向角度来认识税收优惠政策，我们发现要吸引外资，税收优惠政策并不是最为关键的。1840年鸦片战争以前，列强就企图打开中国国门，向中国倾销他们的产品，获取高额的商业利润。但是很快他们就发现对中国采取商贸的战术是没有什么利益可图的，因为当时的中国市场非常的封闭。因此他们采用了战争手段，强行打开中国市场。在鸦片战争结束以后，英国的工商业人士都对中国这个巨大的市场垂涎欲滴，有人曾经计算过，如果每个中国人都投入一元钱，则当时就有上亿的利润。如此巨大的利润一直是最为强烈的吸引列强的地方，他们把东方描绘成为黄金遍地的世界。可见即使是没有清政府的支持，更谈不上税收优惠措施，列强也会基于商业利益的考虑进行“对华贸易”。
但是与前述情形恰恰相反，在改革开放初期，我国却遇到了一个令人难解的问题：尽管我国实施对外开放政策，鼓励外商到中国投资，并给予了税收优惠的承诺，但在最初的若干年种，外商投资的欲望并不是非常强烈。是由于中国封闭了多年而让他们遗忘了这个的巨大市场，还是资本家们对税收优惠措施反应不敏感？答案绝不会是这样：外商们认为尽管中国有丰富的资源和廉价的劳动力，但是缺乏一个良好的投资环境：在基础设施建设、人员素质管理、投资法律环境等方面都没有对外商投资做好准备。因此外商们还在犹豫：投入到中国的资本能否为自己真正的带来利润？社会主义国家在没有法律的保障下会不会对资本进行国有化征收？这些问题直到我国迫于严峻的形式制定了三资企业法和《民法通则》以后才得以解决，而法制环境逐渐健全，也使得外商投资活动逐渐活跃起来。从以上的历史发展中我们可以看到：尽管税收优惠在外商投资中占有比较重要的地位，但是它绝不是决定性的因素。
从现实情况看，我国经过二十多年的改革开放实践，在八十年代建立起来的部分合资、合作企业的协议期限相继到达，这些企业已经发展到了一个决定去留的时刻。曾经一度有人担心，在合资、合作企业期限届满后，这些企业会因为税收优惠措施的减少而退出中国市场。但是实践证明，决定外商是否继续保留在华投资的决定性因素已经不再是单纯的税收优惠措施。除一些台资、港资的劳动密集型企业转向了税收更为优惠的东南亚地区，绝大多数的企业不仅继续留在中国，而且有相当部分正在加大投资比例，谋求对企业的控股甚至成为独资企业。眼前的事实已经证明外商投资企业正沿着从“合资-控股-独资”的轨迹发展，即使是不能够独资经营的，外商也要千方百计的提高股权比例，以期能够达到控股。比较明显的例子是在国内汽车工业中，通用、福特、大众、雪铁龙、菲亚特、丰田、本田等跨国公司都已经进入中国，和中国企业成立了合资企业，在中国一些竞争性行业将在“入世”以后逐步放松股权限制的条件下，这些公司都决定了外商投资比例的提高。更为典型的例子是广州宝洁有限公司，目前中方仅象征性地保留这家合资企业1％的股份，据说，就是这最后1％的股份，还是中方再三央求的结果。
面对这些企业，我国现行的立法规定仍然停留在改革开放初期的思维方式上，规定：生产性外商投资企业，经营期限在10年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征所得税，第三年到第五年减半征收企业所得税。更有甚者为了争夺外资进入本地区，有些地方政府实行减三免三甚至更为宽松的条件，不仅使得税收收入相应损失，而且导致了恶性竞争。
以上历史和现实的对比，引发了我们对调整外商投资企业税收优惠政策问题的思考，特别是对于放松股权限制行业的外商投资企业税收进行相应的调整，以期能够在一定时间内一定程度上保护国内比较脆弱的行业。
（二）国内和国外的形势发展
我国实行改革开放的基本国策以后，希望通过我国廉价的劳动力资源和优惠的税收措施来吸引外资，并在实际上取得了一定的成效。这个事实早已为各国所瞩目：东南亚国家从我国引进外资取得成效以后，积极效仿我国的做法吸引外资，而且为和我国争夺相对有限的投资资源，他们提出了更为优惠的条件，如泰国、马来西亚等国家在经济特区的免征税年限最高达到了八年，而新加坡更是高达十五年之久。相形之下，我国税收减免的年限并不是最优惠的。由以上的事实可以看到：税收优惠政策在一定程度上一定范围内对吸引外资还是有作用的，但是随着周边国家的相继采用，这种措施对外资的吸引力在逐渐减小。
从国内的情况看，我国各个地区的税收优惠措施分别在地方税部分进行了减免，并且一度形成了恶性竞争。地方政府之间的税收优惠措施竞争，从整体上并不能调整我国固有的经济结构：原来经济比较发达的地区，用降低税率的方法进行优惠，以扩大税源，从而保证有更多的财政收入来源，其竞争实力自然比经济落后地区要雄厚；经济较为落后地区的政府为了更好的吸引外资开发建设本地区，则不惜血本，不但可以有更加优惠的税收优惠措施，而且往往投入配套资金和项目来吸引外资，并有过屡次上当的经历。
此外在税收征管方面，尽管我国目前确定的企业所得税税率为33%，但是一直以来我国的税收征收力度不强，实际的征税数额远远少于应当征纳税额，造成了内资企业在税收方面的实际缴纳额度往往低于应缴纳的税收额。比较而言，外商投资企业往往比较遵守投资国法律，纳税意识普遍比内资企业好，则出现了外商投资企业税收优惠的名义下，实际缴纳的税金比内资企业更多的情况，而内资企业还会因为外资企业享有优惠措施而不平。
（三）企业经营战略的发展要求
在入世的今天，国内企业面临着巨大的挑战，很大程度上压力来自国外比较成熟的大企业。这些大企业精通企业经营管理、熟悉各国投资环境、有着自己独特经营方式，对国内产业和企业构成了极大的威胁。
在改革开放初期，尽管我国为设立外商投资企业创造了良好的税收优惠环境，而对吸引外资并不起很大作用。目前我国如继续单纯依靠税收优惠的优势，一方面无法应对周边国家的竞争，另一方面也是对我国现有状况认识不足，而造成不必要的损失。现有状况是到期的合资、合作经营企业，只有很少部分将资本撤出国内，其余的则大多是希望能够提高外资在企业中的股权比例。
外资能够抵抗周边国家更为优惠的税收措施继续留在我国境内，而不是纷纷撤资进入东南亚国家，最主要原因在于中国是一个巨大的消费市场。从最早鸦片战争开始，一直到贸易大战、投资大战等，各国都是千方百计的希望能够获得中国这个世界上人口最多国家的消费市场。面对中国现在十二亿的人口，商机无限，外商投资企业是不会轻易的放过的。同时他们相信，和中国经济发展的重要角色-国有企业来比较，外商投资企业在先进技术和管理经验方面，包括营销等方面的良好制度并不逊色，因此外资企业注定要和中国企业分享这份利润。我国加入世界贸易组织，外商投资企业法进行了相应的修改，取消了原来对产品销售的地区限制，规定外商投资企业生产的产品可以在中国境内销售，也可以出口，但是国家鼓励产品出口的企业。尽管是国家鼓励产品出口，但是如果不是为了中国现有的巨大市场，很少有外商会在中国生产产品进而向国外销售的。
面对中国如此巨大的市场，外商投资企业即使在没有广泛的税收优惠措施条件下，也会考虑在中国投资的。根据美国著名的企业史学家钱德勒在考察了美国企业发展的历史后得出的“组织跟进战略”命题：企业组织结构不仅具有多样性特征，还具有动态适应性的特征，企业的经营战略决定着企业组织结构模式的设计和选择，而企业的经营战略的实施过程及效果又受到所采取的组织结构模式的制约。在众多的国际性大企业中，中国无疑是其企业经营战略中的重要部分。可以这样认为：在中国发展企业的经营战略，就能够拥有东亚甚至是亚太地区的优势。
从法律经济学的角度分析，在必须投资的前提下，企业直接投资存在一个地域的选择问题：资本投资应当符合产生最大的利润的资本本性，但同时要考虑合理投资风险的问题。因此在投资地域的选择方面，如果预期的风险和产生的利润结合到一个比较合理的程度，则资本就会向该地区流动。
1、直接投资风险考察
在国际投资中，最为常见的风险是投资不能够被收回或者在回收过程中受到部分的损失，主要的原因是国有化、征收、汇兑、战争等政治风险。产生上述风险的可能性在我国相对较小：我国现在政治比较稳定，战争风险的相对较小；在现有的外汇管理体制下，尽管国家对投资项下的用汇还有一定的管制，但随着入世进程在这方面必定会有所变动，更何况我国历来是保护诚实合法经营的外商的利益的，因此汇兑造成的危险也较小；此外外商投资企业法中明确规定我国对设立在我国境内的中外合资、中外合作和外资企业不实行国有化和征收，这就在立法上避免了国有化和征收的风险，即使是在特殊情况下需要征收，也必须是为了社会公共利益目的，同时需要经过法定的程序，给予相应的补偿，因此在我国进行直接投资的风险相对较小。
2、投资利润获得考察
对该问题的考察我们需要从企业生产经营的实际情况着手。利润是企业投入和产出之间的差额，在一定的投资情况下，增加产出的同时相应减少生产成本就成为扩大利润的最常用方法。因此我们应当首先考虑企业的生产经营成本。这里讲的生产经营成本是一种广义的生产经营成本，既包括了企业采购原材料、劳动力的成本，也包括了企业在采购、生产和销售方面的任何支出。根据美国著名企业法学家亨利？汉斯曼的考察定义，企业的成本可能包括的方面有市场交易的成本和所有权关系的成本：前者是企业同非所有人的客户交易的成本，而所有权成本则是企业同所有人交易的成本。
（1）在考察企业所有权成本时，我们发现外商投资企业正在努力减少该项成本，其中最好的例子就是外商投资企业从合资到控股再到独资的发展历程。在此过程中，外商投资企业千方百计纯化企业的所有权结构，使所有者相对单一，以便于从投资决策、经营管理和利润享用等方面贯彻所有者的意志，避免因为中外投资者的观念想法不同导致的相互制约和内耗-这种内耗的确在我国外商投资企业实践中存在着。而相对来讲，国内国有企业的所有权成本比较高，因为国有企业缺乏角色的设置，所有权主体的地位不明确，国有财产既是你的又是我的，既不是你的又不是我的，导致了普遍的不关心国有财产的保值增值等问题。因此外商企业面对国有企业，其优势自然显示出来。
（2）在考察市场交易的成本时，内外资企业的经历略有不同，最主要的是在改革开放初期，内资企业通过划拨调度等手段比较容易获得生产资料，通过贷款等方式得到相应的资金，其优势还是比较明显的；而外资企业完全是靠自己的力量发展，相对比较艰难。但是随着市场化改革的发展，现在两者在市场交易方面处于同一起跑线上，加入世贸组织的契机使得外资企业获得了更好的发展机会，因为他们更加适应市场。如果考虑到内外资企业的公平竞争等情形，则应该尽快的将企业所所得税法进行合并。
市场交易成本主要集中在采购、生产和销售方面的成本。我国目前对于生产性的外商投资企业的税收优惠政策，是为了鼓励外商投资企业发展生产，因此如何将这三者有机的结合是至关重要的问题：
在生产性企业的采购问题上，通过我国修改外商投资企业法，外商投资企业已经拥有了自由在国内采购的权利，因此该项成本是和其他市场经济国家类似的，主要依靠采购者的谈判能力。相信在中国现有的民商法律制度逐步完善的条件下，我国正在建立公平的市场秩序，在市场交易成本的支出方面会更加的公平合理。
在生产中，尽管中外方投资者之间有时会因经营策略的不同而导致成本的增加，但是外方正在努力的消除这一负面影响。依靠外国先进的管理经验和科学技术，在生产过程中的支出成本并不会比在发达国家中支出的更多，唯一可能产生差异的地方就是因为提高员工素质而相应需要支出的培训费用。而现在得益于国内教育事业的发展，中国员工的素质普遍提高，外商投资企业也无需再对此项进行巨大的投入。
因此我们将注意力集中在销售的方面，并且认为其是影响我国外商投资企业利润的至关重要的因素。现代市场营销的体系发展越来越灵活，采用的销售方式从厂家自己设立销售网点到在各地建立商品销售的代理商，其间发展有连锁经营、特约经营、厂家直销等各种不同的方式。根据美国企业史学家钱德勒对美国企业从1750年到二十世纪末的发展变化的历史考察，发现了在销售模式方面的深刻变化：从最早的商人销售商品，在固定的几个地点之间来回，一直到企业从事大机器生产，并且伴随着交通和通讯的发达。美国企业历史的发展经验告诉我们，在销售方面，如果是重工业生产，则企业大部分会设立在靠原料供应相对较近的的地方，因为那样的设计需要较少原料运输以及采购成本；如果是提供非重工业产品的企业，如果这项产品不需要其他的特殊技术或者特殊服务的，则可以由经销商经销，以节省一大笔销售方面的开支，但这也往往会导致对市场信息的了解相对比较缓慢；如果产品的提供还需涉及特殊的服务或者技术的提供的，则一般都会由厂家直接设立经销网点，尽管这种做法会导致企业建立各个经销网点费用的增加，但可以及时了解到市场信息，同时也会使自己的产品服务更加周到，省却了对经销商进行技术培训的费用。此外由于厂家直接建立各个经销网点，更加直接的面对消费者人群，使得消费者对于产品的信赖度和厂家的认可度增加，更容易的被人们所接收。
总之，在我国设立的外商投资企业，实际上享受到税收优惠政策大部分是从事轻工产品生产的厂家，则如何能够直接面对中国的消费者，减少了产品从其他地方生产以后运输到消费地区的费用，同时也使得产品能够在
中国市场上很快的被接受，以便获得更大的利益，这些才是外商企业最为关心的问题。
综上所述，在我们考察了外商投资企业在我国的基本情况后，我们认为应当对外商投资企业当中的普遍的税收优惠措施（特别是生产性企业的税收优惠措施）予以削减，逐步达到和国内企业同等的水平，让各种企业能够站在比较公平的起跑线上进行竞争。
三、引进外资诸种措施刍议
以上对于调整我国外商投资企业税收优惠措施的必要性和可行性进行了探讨，我们认为应该在合适的时机统一内外资企业所得税法，并且较少外商投资企业税收优惠的享有。但是有人会担心如果失去了广泛的税收优惠政策，我国又如何吸引外资？前文的论述表明：吸引外商投资并不一定完全依靠税收优惠，即使有很优惠税收政策，但是如果没有一个良好的投资环境，也不能够吸引外商投资。目前我国应当顺应入世潮流，努力改善国内投资环境，着重需要做好以下几点：
首先从观念上，应当平等对待内外资企业，实行普遍的国民待遇原则。这不仅是入世规则的要求，也是彻底改变我国国民思考方式的契机。如在吸引外资的税收措施上，不仅要考虑优惠税率和税收减免等直接的税收优惠手段，而且还需要适当的考虑投资抵免、加速折旧等间接的优惠手段，而这种间接优惠手段只是改变了税收收入的入库时间，并没有影响到税收收入的总量，对国家财政收入影响较小，而对企业的吸引力则较大。
其次我们需要在思想上树立公平竞争的意识，肃清国内企业长期留存的偷懒拖沓恶习，真正提高企业的生产效率，与外资企业进行公平的竞争。
再次，各个地方政府不应为扩大自己的税源而恶性竞争，而应当更为宏观的考虑外商投资的问题；不应该干涉外商投资企业的具体生产经营事务，更不能进行强行的摊派索要。政府在吸引外资事务中唯一能做的是着力于加强当地市场的建设，维护公平竞争的秩序，真正的做好裁判的工作。
最后具体到立法方面，我们不仅需要统一企业所得税，提高企业所得税的立法层次。而且应当加快制定的民法典，使其成为外商投资企业权益的有力保障。在目前我国国有资产立法工作相对滞后，导致国有资产和外资合资发生纠纷的情况时不能公平的对待外资一方的情况下，如何公平的处理相应的问题，解除外国投资者的后顾之忧也是吸引外商投资的关键。
参考文献：
[1] 参见王诚尧：《统一、完善内外资企业所得税优惠政策之设想》，载《涉外税务》，1995年代发医学论文第10期。
[2] 参见房东：《“入世”对中国外资税收优惠制度的影响》，载于《南方经济》，2001年第2期
[3] 祥见：《项怀诚透露内外资企业所得税明年将并轨》，
[4] 《部分亚洲国家经济特区的税收优惠政策》，载《涉外税务》1995年第5期。
[5]亨利·汉斯曼著，于静译：《企业所有权论》，中国政法大学出版社2001年4月版，第29页注。
[6] 张守文著：《财富分割利器-税法的困境与挑战》，广州出版社2000年10月，第285页。